企业对外捐赠资产会计与所得税法差异比较与例释

    企业对外捐赠资产如何进行会计处理与所得税纳税调整，国家财政部和税务总局下发的（2003）财会029号文件及国家税务总局（2003）45号文件作了较为明确的规定。按照会计制度规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的帐面价值及应交纳的流转税等相关税费作为营业外支出处理；按照税法规定应将上述捐赠事项分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。以上规定包括了较为丰富的内涵，在实际操作中必须把握以下几个要点：

    一、会计处理要点

    （一）、对捐赠资产支出不分公益救济性与非公益救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算，即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。

    （二）、对外捐赠引起企业的库存商品等资产流出业务、（虽然税法是作为视同销售处理）并不符合会计准则中销售收入确认的四个条件，企业不会因为捐赠增加现金流量，也不会增加企业的利润。因此会计核算不作销售处理，而按成本计帐：

    对捐出的存货与无形资产，在会计分录贷方按捐出资产的帐面价值直接登记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，不必通过“主营业务收入”、“其他业务收入”归集。

    （三）、涉及捐出固定资产应首先通过“固定资清理”科目核算，对捐出固定资产的帐面价值，发生的清理费用，相关税费等进行归集，最后将其余额转入“营业外支出”的借方，此项规定在（2003）财会29号文件下发之前的企业会计制度及相关准则中未曾有过明确。

    （四）、要准确把握捐出资产帐面价值的概念，如果企业对捐出资产已计提了减值准备的，捐出资产会计核算还必须同时结转已计提的资产减值准备。

    二、所得税纳税调整要点

    （一）捐赠业务应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。

    （二）、因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应记入损益金额不同而产生的差异为永久性差异，税法均应按照应交纳的所得税确认为当期的所得税费用。在计算应纳税所得额时，应在会计利润基础上，加上因捐赠事项产生的差异，调整为应纳税所得额。

    （三）、上述纳税调整计算公式为：

    因捐赠事项产生的纳税调整金额={按税法规定认定的捐出资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）-按税法规定已计提的累计折旧（累计摊销额）]-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额

    （四）、捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠，可在按纳税调整前所得的一定比例范围内税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

    （五）、捐赠事项产生的纳税调整额以及增值税额计算基础是公允价值，而不是帐面价值。

    三、企业对外捐赠资产会计处理与所得税纳税调整例释

    例：某县城书店2003年通过县残联向聋哑学校捐赠图书一批，面包车一辆。图书是书店库存商品，市场售价50000元，该书店采用售价核算法，商品进销差价率为20%，帐面保留商品进销差价10000元，另外按行业规定提取了10%的商品跌价准备。面包车是书店已使用固定资产，原值220000元，累计折旧额41800元，县残联开出正式收款凭证由书店据以入帐。书店会计处理及纳税调整额计算如下：

    分录（一）：

    借：营业外支出                     46800
        商品进销差价                   10000

      贷：库存商品                      50000
          应交税金—应交增值税—进项税转出 6800

    分录（二）：

    借：固定资产清理  178200
        累计折旧      41800

      贷：固定资产    220000

    分录（三）：

    借：营业外支出       178200

      贷：固定资产清理   178200

    设该书店2003年度纳税调整前所得为1205500元（其他未发生捐赠事项），企业计算出捐赠事项的纳税调整额=46800+178200-1205500×3%=188835元。

    对照前述规定，以上会计处理及纳税调整额的计算存在以下几处错误：

    1、分录（一）中，应交增值税科目贷方不应登记“进项税转出”。既然是视同对外销售，应交增值税科目贷方就应产生“销项税额”。

    2、该分录相应发生销项税应以公允价为计算依据，本例应交增值税—销项税额=50000×17%=8500（元）。

    3、该分录中借方漏记削价准备金5000元（50000×10%）。

    4、该分录中贷方漏记应交城建税和教育费附加（其他附加费略）。需要说明的是，由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，两项税费应分配额的计算有一定的复杂性，笔者认为可采用简化办法，即按该项捐赠资产应负担的增值税额分别乘以城建税和教育费附加率。在本例中捐赠库存商品应负担的城建税=[50000×17%-40000×17%]×5%=85元。

    捐赠库存商品应负担的教育费附加=[50000×17%-40000×17%]×3%=51元。

    因此分录（一）的正确做法应为：

    借：营业外支出                   43636
        存货跌价准备                  5000
        商品进销差价                 10000

      贷：库存商品                    50000
         应交税金—应交增值税—销项税额 8500
         应交税金—城建税                85
         其他应交款—教育费附加           51

    5、纳税调整额中未减去已缴纳的流转税。算式中加进去的营业外支出总额包含了已缴纳的流转税，纳税调增额中必须剔除这一部分才是正确的所得税处理方法。

    由前述公式计算可得：因捐赠事项产生的纳税调整金额=[（50000+178200）-（50000+220000-5000-10000-41800）-8636]+221836-1205500*3%=[228200-213200-8636]+（43636+178200）-36165=192035（元）